Аудит Аудит финансовых вложений Государственные краткосрочные облигации

Государственные краткосрочные облигации

Генеральные условия эмиссии и обращения государственных краткосрочных бескупонных облигаций (далее — Генеральные условия) утверждены постановлением Правительства РФ от 16.10.2000 № 790.

Государственные краткосрочные облигации (ГКО) являются именными краткосрочными (до одного года) государственными ценными бумагами и предоставляют их владельцам право на получение номинальной стоимости облигации при ее погашении (п. 3,4 Генеральных условий). Приобретенные ГКО принимаются к учету в качестве финансовых вложений (п. 3 ПБУ 19/02). Принятие к учету приобретенных ценных бумаг осуществляется на дату перехода прав на ценные бумаги.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов приобретенные организацией облигации принимаются к учету по дебету счета 58, субсчет 58-2 «Долговые ценные бумаги», в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Поскольку приобретенные организацией ГКО являются беспроцентными облигациями, а доход по ним образуется за счет разницы между ценой приобретения и суммой, получаемой при погашении (либо продаже облигаций), то в бухгалтерском учете доход в виде процентов по данным облигациям организация не признает.

Согласно п. 20 ПБУ 19/02 финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально.

При погашении облигаций в бухгалтерском учете в составе операционных доходов признается доход от погашения облигаций.

Особенности определения налоговой базы по операциям с государственными и муниципальными ценными бумагами установлены ст. 281 НК, согласно которой при размещении государственных ценных бумаг РФ, по которым не установлена ставка процента, процентным доходом признается доход в виде разницы между номинальной стоимостью ценной бумаги и стоимостью ее первичного размещения, исчисленной как средневзвешенная цена на дату, когда выпуск ценных бумаг в соответствии с установленным порядком признан размещенным.

Налогообложение доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (кроме ценных бумаг, указанных в подп. 2 п. 4 ст. 284 НК) осуществляется по налоговой ставке 15% (подп. 1 п. 4 ст. 284 НК).

Налогообложение процентного дохода за время нахождения ГКО на балансе организации осуществляется в порядке, установленном ст. 328 НК, в п. 1 которой определено, что налогоплательщик на основании аналитического учета внереализационных доходов ведет расшифровку доходов в виде процентов по ценным бумагам и (или) иным образом оформленным долговым обязательствам. Сумма дохода в виде процентов учитывается в аналитическом учете, исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов. Если налогоплательщик согласно п. 5 ст. 328 НК при определении доходов и расходов применяет метод начисления, то сумма процентов, полученная (причитающаяся) им по государственным и муниципальным ценным бумагам, определяется в соответствии со ст. 271 НК и признается доходом либо на дату их реализации на основании договора купли-продажи, либо на дату выплаты процентов на основании выписки банка, либо на последнюю дату отчетного периода в соответствии с положениями гл. 25 НК. Проценты подлежат отражению в налоговом учете на основании справки ответственного лица, которое исчисляет прибыль по операциям с ценными бумагами.

В Методических рекомендациях по применению гл. 25 НК разъясняется, что при реализации государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых предусмотрено признание доходом, полученным продавцом в виде процентов, сумм накопленного процентного (накопленного купонного) дохода, налогоплательщик — получатель дохода самостоятельно осуществляет исчисление и уплату налога с него.

При погашении ГКО организация признает для целей налогообложения прибыли доход от их погашения в порядке, определенном ст. 281 НК, согласно которой при налогообложении сделок по реализации и иного выбытия ценных бумаг цена эмиссионных государственных ценных бумаг учитывается без процентного дохода, приходящегося на время владения ими, выплата которого предусмотрена условиями выпуска таких ценных бумаг.

При этом поскольку порядок признания доходов по ГКО в бухгалтерском учете в данном случае отличается от порядка их признания для целей исчисления налога на прибыль, в бухгалтерском учете организации отражается взаимосвязь прибыли, определенной по правилам бухгалтерского учета, и прибыли, определенной в соответствии с правилами гл. 25 НК, в порядке, установленном ПБУ 18/02.

Дополнительные статьи: оценка деятельности банка